税收行政强制法律适用探究

　　曾正宏

　　随着法律体系的完善，由于多种原因，法律之间的冲突日益严重。法律冲突是一个比较古老的现象，人们对法律规范的相互冲突如何适用，形成了一套较为全面系统的理论，也形成了具体解决措施和方法。本文就行政强制法与税收征管法（以下简称两法）关于行政强制的法律冲突，根据法律适用规则，结合税收征管实践，对两法进行比较，以求对税收执法有所裨益。

　　一、两法中行政强制的差别

　　总体上看，行政强制法作为规范行政强制的专门法律，在内容上较税收征管法更全面、更具体、更细致。两法有关行政强制的规定主要存在以下几个方面的不同：

　　（一）种类不同。在行政强制措施方面，除与行政强制法一样规定了查封、扣押和冻结措施外，税收征管法还规定了纳税担保和通知出境管理机关阻止出境两种强制措施。行政强制法则根据查处案件和执行的程序需要规定了查封场所、设施和冻结汇款措施，并规定了限制人身自由和行政强制兜底条款。在强制执行方面，行政强制法除在财产给付方面规定了与税收征管法相同的滞纳金、强制扣缴、拍卖或者变卖财产抵缴等三类执行措施外，还规定了非财产给付执行方面的四项执行措施。

　　（二）被强制财产不同。行政强制法和税收征管法除规定财产强制涉及金额相当以及不得查封、扣押公民个人及其所扶养家属的生活必需品外，行政强制法对被强制的财产进行了限定，规定查封、扣押仅限于涉案的场所、设施或者财物，不得查封、扣押与违法行为无关的场所、设施或者财物，不得冻结与违法行为无关的存款、汇款。而税收征管法对查封、扣押财产或者冻结银行存款没有行政强制法上述限制。

　　（三）行为形式不同。在行政强制措施方面，行政强制法规定行政机关决定实施查封、扣押的，应当履行该法第十八条规定的程序，制作并当场交付查封、扣押决定书和清单；同时对行政决定的内容进行了详细规范。实施冻结存款、汇款的，应当在三日内向当事人交付冻结决定书，履行该法第十八条第一项、第二项、第三项、第七项规定的程序，向金融机构交付冻结通知书。税收征管法没有象强制法那样对行政决定的程序、形式和内容作出系统要求，仅规定了税收保全措施应当经县以上税务局(分局)局长批准，强制扣缴税款应当书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构，扣押商品、货物或者其他财产必须开付收据。

　　在行政执行措施方面，行政强制法规定了行政机关在强制执行决定前应当履行催告程序告知当事人应当履行义务的种类、期限、方式和依法享有的陈述权、申辩权；行政机关应当充分听取当事人的意见，并进行记录、复核；催告书、行政强制执行决定书应当直接送达当事人。同时还规定了行政强制执行的中止、终止和执行协议制度。税收征管法有关执行措施的规定相比行政强制法的规定原则和粗略，仅仅规定经县以上税务局(分局)局长批准，依法拍卖或者变卖所扣押的商品、货物，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

　　（四）行政强制法的其他新增规定。除上述规定外，行政强制法还对强制措施的期限、费用和解除条件进行了规定。如行政强制法规定查封、扣押、冻结的期限不得超过三十日，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。法律、行政法规另有规定的除外。延长冻结的决定应当及时书面告知当事人，并说明理由；因查封、扣押发生的保管费用由行政机关承担。

　　二、差别的背景分析

　　两法的上述差别，主要影响因素如下：

　　一是时间跨度大。税收征收管理法是1992年9月4日经第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过，而行政强制法（以下简称行政强制法）则于2011年6月30日第十一届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过，两部法律出台时间相距近二十年。这期间是中国市场经济建设的飞速发展时期，以市场经济体制为核心的法治建设的快速发展时期，市场经济法律体系基本上是这段时间完成的。从税收征管法制定到行政强制法的制定，正好是中国市场经济法律体系建设的起步与基本成熟的建设成长期的两端。行政强制法与税收征管法的差别，深刻打上中国法制建设不同时间的烙印。

　　二是法治发展阶段差别。在中国法治建设的进程中， 82年宪法确立了法律至上的原则，第五条规定一切国家机关和武装力量、各政党和各社会团体、各企业事业组织都必须遵守宪法和法律。一切违反宪法和法律的行为，必须予以追究。 任何组织或者个人都不得有超越宪法和法律的特权。虽然八二年民诉法第三条规定法律规定由人民法院审理的行政案件适用民诉法规定，但宪法这一规定在行政诉讼法出台前民告官制度基本上是停留在纸上的法律规范。

　　89年行政诉讼法的制定，确立了独立的民告官的司法救济制度，使行政诉讼成为中国继刑事诉讼与民事诉讼之后的民告官的专门诉讼制度。97年党的十五大提出了依法治国的基本方略，依法行政成为执政党组织政府进行管理的基本治国战略，有的学者甚至在更早时候就提出要出台统一的行政程序法典，但由于行政法治任务的艰巨性，我国没有采纳大一统的统一法典形式，而是分散立法，重点推进，先后出台了行政处罚法、行政复议法、立法法、行政许可法、行政强制法等一批控制行政权力的基本法律，使行政权力的行使寓于法律规范之中。特别是行政强制法的制定历时十二年，从立法内容的复杂性、争议的持续性、时间跨度的超长性，反映出对行政权力制约任务的艰巨性、阶段性和长期性。

　　三是立法模式变革。我国立法模式比较独特，大家也许至今还津津乐道于我国第一部宪法的制定过程，毛主席在五四年六月作过回忆：宪法的起草，前后差不多七个月。最初第一稿是在五三年十一、十二月间，那是陈伯达一个人写的。第二稿是在西湖两个月，那是一个小组起草的。第三稿是在北京，就是中共中央提出的宪法草案初稿，到现在又修改了许多。在西湖的宪法草拟工作是毛主席亲自带着起草小组的几个成员陈伯达、胡乔木、田家英几个进行的。（毛泽东传第316页）从五四宪法的草拟可见，中国的法律制定是首长工程。以后的法律基本上都由执行部门或者领导牵头草拟完成的，没有执行部门或者领导的立法都比较难产，如民法典至今也出不来，只好以经济合同法、科技合同法等编纂成合同法，并制定物权法、侵权责任法等，采取化整为零的方式实现。由执行部门或者领导牵头立法难免带上部门利益的痕迹。税收作为国家财政收入的主要来源，是整个国家机关运转的基础。在财政基础薄弱的情况下，征管法的立法更逃不过部门立法的痕迹，有关税收征收的程序、强制措施和执行措施的程序、征收和行政措施的形式都比较模糊，较少制约，征收机关行使权力的自由度比较大。这种以部门牵头的立法模式在八十年代后期随着行政立法研究小组的成立（江平《八十自述--沉浮与枯荣》第336页）逐步有所改变，特别是前面提到的行政诉讼法、行政复议法、行政处罚法、行政许可法、行政强制法等综合性法律涉及面广，任何一个独立的执法部门都难以承担起草任务，其起草任务主要落在行政机关的综合部门、人大相关工委和学者身上，部门痕迹相对要少些。特别是行政强制法，主要是由全国人大常委会法工委与相关专家学者共同草拟的。立法模式的不同也反映在法律规范的内容差别上。

　　四是法律理念更新。在税收征管法到行政强制法制定经历了近二十年，中国社会的法律理念完成了由实用型和经验型到理念型转变过程。在改革开放后，我们摒弃了文革时期的法律虚无主义，提出民主与法制都应该加强，要修改宪法，制定民法和经济法（《邓小平文选》第二卷第189页）。立法的先后顺序上采用急用为先原则，逐步解决实际工作中切实存在的问题，在立法步骤上先政策试点，成熟后总结经验制定法律。全国人大在八十年代初授权国务院进行利改税试点，先以国务院行政法规的形式推行税制改革，然后逐步制定税收征管法、企业所得税法等一系列税收法律。在立法的内容上主要是解决财政吃饭问题，在保障财政基本收支平衡的前提下确定企业和个人合理税负，并保障税收征管顺利进行。税收征管制度以实现税收征收为主要目的。在92年制定税收征管法时就是否需要授权税收征管机关行政强制权力发生了激烈争论，但最后还是以保障国家税收收入是需要的而赋予税收征管机关税收保全和强制执行权（宋汝棼《参加立法工作琐记》第302页）。随着法治建设的进步，法律理念发生了改变，法律主要作为行政机关行使权力的保障向主要对行政权力进行规范与制约转变，向保障民生、保障民权转变。正是这种法治理念的变化，反映在行政强制法中就是对行政强制权的设立、行使进行全面规范和约束，达到控制强制权力的目的。立法理念的变化，也同样反映在两法内容上。

　　税收征管法虽然分别于1995年和2001进行了两次修订，但与行政强制法比较在立法技术、立法环境、法律理念和所处的法治建设阶段都有很大不同。因此两部法律在法律规范内容上存在很大差异，甚至存在冲突。

　　三、行政强制适用的基本原则

　　解决法律规范冲突，根本的方法是适时修改相关法律，使其内容一致，但法律的修改总是滞后于现实需要。在法律未作修改前如何解决法律冲突的问题，主要有两个基本原则：

　　一是新法优于旧法的原则。新法出台后，旧法由于种种原因还存在，新旧法并行，但对同一个行为或者事项，规定的内容不一样，有冲突，按照这个原则，新法的效力优于旧法，按新法执行，但对相对人的权利制约方面有一个例外，从新兼从轻是该原则适用的补充。由于税收征管法制定时间久远，有些针对相对人的限权性内容与行政强制法的立法精神与原则相冲突，且未能根据行政强制法的新规范进行适时修改，则应当适用行政强制法的规定。

　　二是特别法优先于一般法的原则。一般法是对社会法律现象的共性问题进行规范，但社会现象复杂多样，不同的行业、领域情况差异较大，作为一般性法律规范很难全面适用，因此需要制定特别法律予以特别调整。当特别法与一般法的规定不一致时，在法律适用上应当优先适用特别法的规定。如行政强制法第三条规定行政强制的设定和实施，适用本法。发生或者即将发生自然灾害、事故灾难、公共卫生事件或者社会安全事件等突发事件，行政机关采取应急措施或者临时措施，依照有关法律、行政法规的规定执行。行政机关采取金融业审慎监管措施、进出境货物强制性技术监控措施，依照有关法律、行政法规的规定执行。还如行政强制法第二十五条规定查封、扣押的期限不得超过三十日；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。法律、行政法规另有规定的除外。

　　两法的冲突，在具体法律适用时这两个原则可能在不同的条件和场合下都要分别适用并遵循。如何确定不同的条件和场合呢？具体的法律适用应当视具体的规范而定。在民权保护方面主要遵循几点：一是法律特别规定优先适用或者例外的，从特别规定；二是法律无禁止和限制即为允许的原理；三是限权规范以宽为先原理；四是护权规范以优为先原理。在权力运行方面主要遵循以下几点：一是法律特别规定优先适用或者例外的，从特别规定；二是法律无规定即为禁止的原理；三是控权规范以严为先原理。

　　四、几个具体规范适用方法

　　（一）实施财产行政强制措施的对象是否必须与违法行为有关。

　　行政强制法就有关财产行政强制措施规定了两类，即涉及违法行为强制措施与强制执行强制措施，且执行相同的规定。如行政强制法第二十三条第一款规定查封、扣押限于涉案的场所、设施或者财物，不得查封、扣押与违法行为无关的场所、设施或者财物。第三十三条第一款第（二）项规定冻结的存款、汇款与违法行为无关，行政机关应及时作出解除冻结决定。第四十六条第二款规定行政机关实施强制执行前，需要采取查封、扣押、冻结措施的，依照本法第三章规定办理。

　　涉及违法行为财产强制措施与执行财产强制措施虽然都叫强制措施，且名称都是以查封、扣押与冻结的形式出现，但其性质、目的、要求、条件均有不同，应当区别对待。违法行为涉案财物强制措施是以违法行为存在为前提，是对违法行为有关的工具、原材料、产品等财物进行直接强制，没有数量限制，条件是与违法行为的客观关联关系，目的是终止或者阻止违法行为发生，保证行政执法活动有序、正常进行。执行财产强制措施是以不履行给付性义务为前提，是债权范畴，目的是保障相对人履行法律规定或者行政机关决定的义务，它不一定以违法行为存在为前提，而且是按照一定的比例或者数额执行，有数量限制，一般不得超过给付本金。可见，在行政强制法中把违法行为涉案强制措施与强制执行中的强制措施混同起来，按照相同的规定办理，是错误的。

　　在强制执行中不一定以违法行为存在为前提，如果法律规定不得对与违法行为无关的财物进行强制，则包括税收征收决定在内的行政强制执行中的强制措施都面临执行难题。税收征管法第三十八、四十条把执行中的查封、扣押和冻结措施的数量限制设定为与应纳税金额相当，应当说是注意了涉及违法行为的强制措施与执行中的强制措施的区别。第三十八、四十条规定税务机关可以冻结（扣缴）纳税人金额相当于应纳税款的存款，扣押、查封并依法拍卖或变卖纳税人价值相当于应纳税款的商品、货物或其他财产。综上所述，税收征管法和行政强制法的规定存在冲突与矛盾。在税收行政强制方面强制对象是否必须与违法行为相关？答案是否定的。

　　（二）税收行政强制执行主体如何确定

　　行政强制法第三十四、四十六和五十三条规定行政机关依法作出行政决定后，当事人在行政机关决定的期限内不履行义务的，具有行政强制执行权的行政机关依照本章规定强制执行。没有行政强制执行权的行政机关应当申请人民法院强制执行。但是，当事人在法定期限内不申请行政复议或者提起行政诉讼，经催告仍不履行的，在实施行政管理过程中已经采取查封、扣押措施的行政机关，可以将查封、扣押的财物依法拍卖抵缴罚款。

　　根据税收征管法第八十八条第三款规定当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。根据该条规定税务机关有行政强制执行权。根据行政强制法的规定税务机关对税收征管法第四十条规定的事项，应当依法履行强制执行措施的责任，而对第四十条规定以外的事项，则应当申请法院强制执行。

　　（三）滞纳金如何执行

　　行政强制法规定行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金，加处的标准应当告知当事人，数额不得超出金钱给付义务的数额，并在第四章中对行政强制执行的程序进行了细致规范。根据税收征管法第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。该条对加收滞纳金的主体、起始时间、滞纳金基数和比例进行了规定，但没有对加收滞纳金行为形式、数额限定、程序等作出具体的规定。如何根据两法的规定落实税收征收工作中的滞纳金制度，实现加强税收征管力度与行政相对人利益保护的平衡。一是税金税务机关可以根据纳税人的支付能力可以作出缓交、减交或者免除的处理。滞纳金是法定执行措施，其计算时间、比例、方式和主体都由法律规定，税务机关不得擅自变更或者改变，但从税收征管法的立法愿意和税金交付实践来看，对于税收缓、免、减是允许的，只是有严格控制而已，因此在税金交缴上产生的滞纳金也应当可以缓、免、减收。二是滞纳金的数额不得超过应纳税额上限。滞纳金的计算方法是以基础性给付义务为基数，以法定比例为标准，以滞纳时间为变量的计算方法。滞纳金不能超过基本金给付数额是中国特色，当然要受约束，立法的原意是防止行政机关不作为、官僚主义坐地收钱，变相侵害老百姓的权益。三是滞纳金不是强制执行唯一手段，税务机关可以根据案件的实际情况与冻结、查封、扣押、担保或者限制人身自由等措施共同使用，形成税收征管强制执行方面的组合拳。行政强制法规定行政机关依照本法第四十五条规定实施加处罚款或者滞纳金超过三十日，经催告当事人仍不履行的，具有行政强制执行权的行政机关可以强制执行。这里的强制执行应当是滞纳金以外的限制人身自由、强制扣缴或者拍卖、变卖等措施。

　　（四）行政强制救济冲突

　　根据税收征管法第八十八条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。纳税行政争议采取的是复议前置制度而非复议诉讼自由选择制度，且不包括税务机关的行政处罚、强制执行措施和保全措施。滞纳金缴交争议不是纳税争议，是税收强制执行争议，是纳税争议行政复议的先决条件之一，但不是唯一条件。当事人还可以选择交缴税款、提供担保及其他方式作为提起复议前提条件；而税收处罚、税收保全措施、税收强制执行措施是复议、诉讼当事人自由选择制度。究其原因是纳税争议涉及财务、税率、税目、税基等知识，专业性很强，所以以前置制度处理，相比较而言，行政处罚、强制执行和保全措施要简单得多。

　　（作者单位：深圳市政府法制办公室）