第22期：税务合规的学理基础与制度框架

　　党的二十届三中全会强调：“加强企业合规建设和廉洁风险防控。”当前，合规建设已经成为税务领域的热点议题。在税务行政领域，虽然各地税务机关正在积极探索税务合规的新模式，但是真正意义上的税务合规制度还未正式确立，税务合规的概念内涵也还没有取得共识。更重要的是，税务合规不能脱离税收法定原则和依法行政原则的约束，也不适合成为纳税人单方参与的独角戏，否则就难以真正推行。因此，本文尝试厘清税务合规的内涵，避免税务合规和纳税遵从的概念混用；面对税务合规的理论质疑与适用争议，从学理层面回应税务合规何以可能的问题，进而从制度层面构建税务合规的基本框架。

　　一、税务合规的概念厘清

　　“税务合规”与“纳税遵从”两个概念常常被混为一谈。两者虽有联系，但也存在明显区别。纳税遵从更多是强调国家通过税制优化、征管便利等方式引导纳税人遵守税法。有别于传统的纳税遵从概念，税务合规则表现为企业对税收法律法规的积极遵循。因此，纳税遵从大多表现为一种消极、被动的税法依从，而税务合规制度则是希望企业积极、主动地落实合规经营和依法纳税，实现从“要我遵从”到“我要合规”的转变。

　　但是，这不代表税务合规只是纳税人的单方参与，而是需要税务机关、涉税专业服务机构等多元主体的共同支持。就理论框架而言，税务合规既有纳税人依法纳税的积极面向，也有纳税人避免行政处罚的消极面向，还包括税务机关给予行政指导、依法予以激励的外部面向。正是由于税务合规拥有相对立体的理论框架，才能够为企业恪守税法、积极合规提供动力和制度保障。之所以混同税务合规与纳税遵从，是因为只关注到税务合规的积极面向或消极面向，忽视其作为一个整体的制度价值。

　　只强调企业消极遵从税收法律法规，不是税务合规概念的全部内涵。目前，多数语境下针对税务合规的讨论，确实与纳税遵从的差异不大，只是对企业依法纳税的简单重复。然而，税务合规的内涵本不止于此。税务合规可以被理解为，出于避免承担税收法律责任的目的，税务机关通过引导和激励机制，推动纳税人以税务行政监管的标准来识别、评估和预防税收法律风险，制定并实施符合税务行政监管的内部合规计划和措施。当前，税收征管正在实现数字化的进程中，税务合规的重要性更加凸显。当税务机关可以凭借税收大数据和纳税申报信息进行税收风险的分析和识别时，纳税人的权利保障就更加关键。税务机关依托“信用+风险”的新型税务监管机制，实现税收征管的数字化转型，将会显著提升其征管能力。相较于刚性的税务行政处罚，税务合规是纳税人自愿遵从和税务机关柔性执法的结合，对其正当性和适用场域的探索显得更加重要。

　　二、税务合规制度何以可能

　　国家层面，虽然国家税务总局还没有制定税务合规制度，但是税务合规已经是其关注的重点领域。然而，在学理层面和实践层面，税务合规的内涵仍然面临着诸多质疑。毕竟，税收法律法规中并不存在“税务合规”的表述。因此，下文将从形式合法性和实质正当性的维度，回应税务合规制度“何以可能”这个核心问题。

　　第一，税务机关提供行政指导的合法性基础。税务机关发布合规指引，其法律性质属于行政指导。这种行政指导不具备强制力，而是呈现出积极引导的特征，具有形式的灵活性。税务机关指导纳税人遵守税收法律法规，本就是内嵌在《税收征管法》有关纳税人、税务机关权利（力）义务条款的应有之义。比如，《税收征管法》第七条规定，税务机关应当为纳税人提供纳税咨询服务。这种咨询服务和“税务合规指引”本质上都是税务机关引导纳税人遵从税收法律法规的非强制性指导。因此，税务机关出台“税务合规指引”并没有超出这一条文的文义范围。

　　第二，税务机关依法激励的合法性基础。税务机关依法激励的形式合法性主要取决于行政责任减免能否拥有明确的法律依据。依法激励是税务合规不可或缺的机制，其制度基础就是立足法律责任减免的行政自由裁量。从制度结构看，依法激励的工具并非只有法律责任减免，纳税信用提升与预先许可等也是重要手段。因《税收征管法》没有对税务行政处罚的责任减免进行特别规定，只能援引一般法即《中华人民共和国行政处罚法》中的法律依据。其中，纳税人主动消除或减轻违法行为危害后果的，可以从轻或减轻处罚；适用不予处罚的主要类型则包括轻微违法、初次违法以及无主观过错。首先，税务机关可以依据《中华人民共和国行政处罚法》有关从轻、减轻处罚和轻微违法、初次违法的不予处罚规定，依法实施激励。其次，税务机关可以依据无主观过错的不予处罚规定，对纳税人的税务合规建设进行评价。如果纳税人可以提供证据证明其没有主观过错，则不予处罚。

　　第三，税务合规制度的实质正当性基础。首先是目的正当性。税务合规制度的目的在于通过纳税人的内部合规管理、税务机关行政指导以及依法激励的配合，降低纳税人税务行政违法的发生概率和处罚力度，也相对减少税务机关的行政监管成本。这表示税务合规在国库主义和纳税人主义上不存在明显偏倚，不存在限缩纳税人权利而扩张税务机关权力的不当目的，也未违反税收立法的基本目的价值。其次是适当性。只依靠自觉自愿，任何企业都无法建立起一套行之有效的合规管理体系。在税务合规建设的制度设计中，一旦没有任何激励机制，那么纳税人就不可能具备强大的合规动机。然后是必要性。必要性要求审查税务合规和其他行政工具相比，其是否属于对纳税人权利伤害最小、效用最高的手段。最后是均衡性。对于纳税人而言，税务合规的经济成本与依法激励之间应当成比例。一方面，依法激励不可或缺，否则不论是合规管理还是合规整改，纳税人的收益和成本都会显著地不成比例；另一方面，合规成本不宜过高，税务机关不应当对纳税人施加不成比例的合规要求，否则会造成遵从难度过大和经济成本过高。

　　三、税务合规的制度展开

　　税务合规的制度框架涵盖三个部分：企业内部的税务合规管理以及税务机关的税务合规指引和依法激励。推进税务合规，不能完全凭借纳税人单方面的努力，税务机关的角色至关重要。

　　一是企业税务合规管理。企业税务合规管理的核心在于税务风险的预防。围绕税务风险预防的目标，纳税人可以结合自身的商业模式和经营方式，以专门组织、专项规则以及专业人员为基本要素构建常态化的税务合规管理体系。同时，鉴于税务合规的系统性和专业性，企业只靠内部组织和内部管理机制可能有所不足，还需要接受来自第三方专业机构的税务合规服务。常态化税务合规管理所追求的税务风险预防，与税务机关基于税收大数据的智能化税务风险监管不谋而合。税务机关基于税收大数据的智能化税务风险监管是建立在纳税服务而非行政处罚上的新型监管措施，要求风险提醒纠错前置于税务检查。只有当纳税人不履行自纠自查或整改义务时，税务检查才会启动。

　　二是税务机关合规指引。税务机关出台税务合规指引的目的在于向纳税人提供行政指导。各地税务机关陆续出台税务合规指引，以引导纳税人有针对性地实施常态化税务合规管理。不过，这种行政指导不具备行政法意义上的强制力，仅仅带有建议性质。就合规指引的制定主体而言，相较于地方税务机关零散性的实践，交由国家税务总局统一制定更为适合。一方面，从纳税人合规成本的角度，国家税务总局统筹制定的合规指引权威程度更高、纳税人合规管理成本更低；另一方面，从税务机关执行效率的角度，地方税务机关既可以依据国家税务总局的合规指引，降低征管成本，也可以基于全国性规则制定具有地方特色的合规指引。就合规指引的具体内容而言，囿于税收法律规范的复杂性，既要出台系统性的税务合规指引框架，也要出台特定行业、特定纳税主体的具体税务合规指引规则。

　　三是税务机关依法激励。所谓依法激励，就必须回到税收法定原则和依法行政的框架下，使税务行政责任的减免不会涵盖全部税务行政违法行为，而是有必要加以严格限制。否则，税务合规可能成为违法行为人逃脱行政处罚的不当渠道，扭曲税务合规的制度价值。因此，税务合规语境下依法激励的适用范围应当限定在轻微违法、首违不罚以及无主观过错的范畴。以无主观过错为例，税务行政违法行为的主观过错状态被区分为故意和过失。如果说应注意未注意的过失违法可以进入税务合规的适用范围，那么纳税人故意为之的税务违法行为则难以被税务机关认可。纳税人的内部合规管理旨在防范税务行政违法风险，在此情况下故意违反税法的行为，就会与依法激励的制度目的相背离。但是，例如纳税人未按时申报等过失行为，税务机关可以不予行政处罚，或者依法从轻或减轻处罚。税务机关依法激励的工具绝不只限于行政责任的减免，而是应当充分发挥纳税信用评价制度的作用，实现税务合规与纳税信用的有机结合。一方面，借由“信用+风险”的新型税务监管机制，税务机关可以立足比例原则，给予税务合规建设优秀、纳税信用高的纳税主体更多便利和更少监管。另一方面，鉴于纳税信用体系建设的重要性，可实现纳税信用管理的法定化，以贯彻“全面落实税收法定原则”的改革任务。

文/毛彦 熊伟